智為銘略項目經理*近一直在很努力地學習國務院新近出臺的六項減稅政策，時常也有驚人之語。這天學習提高科技型中小企業研發費用稅前加計扣除比例新政后，問道：這個研發費用加計扣除好理解，就是在原來入賬的費用金額基礎上，再按照費用金額的一定比例在應納稅所得額中扣除，但是這個無形資產攤銷是不是弄錯了啊，科技型中小企業開展研發活動實際發生的研發費用，形成無形資產的，按照無形資產成本的175%攤銷，這不就是加速攤銷嗎，原來10年才能攤銷完的無形資產，按新政不到6年就攤銷完了，這就是一個時間性差異，算不得什么優惠。

智為銘略項目經理這樣的認識，究其根本，還是沒有透徹理解加計扣除的前后政策。今天，凡人就和大家一起系統學習企業研發費用形成無形資產加計扣除的各項規定。

一、企業研發費用形成無形資產加計扣除的稅法規定

要想弄清楚研發形成無形資產加計扣除，首先得梳理一下相關的政策規定。

《企業所得稅法實施條例》中，明確規定：研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅(2015)119號）規定：企業開展研發活動中實際發生的研發費用，形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。還規定：煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業以及財政部和國家稅務總局規定的其他行業不適用稅前加計扣除政策。

《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年*97號）規定：法律、行政法規和國務院財稅主管部門規定不允許企業所得稅前扣除的費用和支出項目不得計算加計扣除。已計入無形資產但不屬于《通知》中允許加計扣除研發費用范圍的，企業攤銷時不得計算加計扣除。

《關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅(2017)34號）規定：科技型中小企業開展研發活動中實際發生的研發費用，形成無形資產的，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

《國家稅務總局關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年*18號）規定：科技型中小企業開展研發活動實際發生的研發費用，在2019年12月31日以前形成的無形資產，在2017年1月1日至2019年12月31日期間發生的攤銷費用，可適用《通知》規定的優惠政策。科技型中小企業享受研發費用稅前加計扣除政策的其他政策口徑和管理事項仍按照《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年*97號）和《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅優惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年*76號）的規定執行。

二、研發形成無形資產加計攤銷沒有用途限制

按照上述文件規定，企業研發費用形成的無形資產，其加計扣除時，對形成的無形資產使用范圍進行限制，也就是只要是企業研發形成的無形資產即可進行加計扣除，而不論該無形資是用于企業管理、還是用于生產活動，是用于再研發還是用于生產經營。這一點不同于研發過程中，用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的攤銷有著根本的不同。

三、研發形成無形資產加計攤銷新政時間限制

對于經過申請、公示取得年度登記編號的科技型中小企業，其研發費用形成的無形資產的加計扣除在2017年1月1日至2019年12月31日期間，按照無形資產的成本的175%進行攤銷，在這個時限范圍外的，按照無形資產的成本的150%攤銷。

按照企業所得稅法的規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。在加計攤銷過程中，只要企業經公示取得科技型中小企業年度登記編號，其攤銷期限跨2017年到2019年三年期間內的，均執行新政“按無形資產成本的175%”攤銷，跨其他年度的期間，仍“按無形資產成本的150%”攤銷。是否執行新政，提高加計扣除比例，完全取決于無形資產形成后直線攤銷的年限是否與2017年－2019年有重疊。沒有重疊的，那就只能“按無形資產成本的150%”攤銷哦。

四、“按無形資產成本的175%（或150%）”攤銷不是加速攤銷

按照企業所得稅法的規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。“按無形資產成本的175%（或150%）”攤銷，實際上該項無形資產仍然是按照原成本10年直線攤銷記賬，只是在計算企業所得稅稅前扣除時，按照該項無形資產成本確定的年度攤銷額，加計攤銷75%（或50%），這是一種實實在在的稅收優惠，而不能簡單地理解為類似于加速折舊的“加速攤銷”，不形成遞延所得稅資產。如A企業研發費用2015年底形成某項無形資產，成本100萬元（假定全部符合加計扣除費用），該企業該項無形資產按10年平均攤銷，會計年攤銷額10萬元。按稅法規定，該企業2016年度企業所得稅匯算清繳，在計算無形資產攤銷扣除額時，按照10*150%＝15萬元扣除。2017年該企業經公示取得科技型中小企業登記編號，2017年度企業所得稅匯算清繳時，在計算無形資產攤銷扣除額時，按照10*175%＝17.5萬元扣除。如果2018年企業未通過科技型中小企業登記編號，在計算無形資產攤銷扣除額時，按照10*150%＝15萬元扣除。

五、無形資產加計攤銷的成本項目限制

企業研發費用形成無形資產的，研發費用的內容很多，并不是每一項研發費用都符合加計扣除研發費用的規定。《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅(2015)119號）規定：允許加計扣除的研發費用具體范圍包括六個方面的內容：

一是人員人工費用。直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用。

二是直接投入費用。1.研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。2.用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費。3.用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費。

三是折舊費用。用于研發活動的儀器、設備的折舊費。

四是無形資產攤銷。用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的攤銷費用。

五是新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費。

六是與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。此項費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。

除此之外的費用，比如說用于研發的不動產折舊或是不動產租金，也可能構成無形資產的成本，但是在加計扣除時，“已計入無形資產但不屬于《通知》中允許加計扣除研發費用范圍的，企業攤銷時不得計算加計扣除。” 

相關文章：

蘇州扶持政策申報公司解讀科技型中小企業辦法

蘇州科技型中小企業優惠政策解讀 

蘇州科技型中小企業研發費用加計扣除稅務風險的防范